증여세및양도소득세부과처분취소

전심과 동일

【심급】 2심

【세목】 기타

【주문】 1. 원고들 및 피고의 항소를 모두 기각한다.2. 항소비용은 각자 부담으로 한다.

【이유】 1. 처분의 경위 가. 원고들은 1992. 9. 30.정은섭과 사이에 원고들 소유의대주산업주식회사(이하 “대주산업”이라고 한다)의 주식 207,331주(정현수122,595주,지봉애64,000주,정지선20,736주, 이하 “이 사건 주식”이라고 한다 : 발행주식총수의 약 32.4%에 해당한다)와 인천 남동구논현동 383­14구거 26,658㎡ 중 원고들 소유지분 9,918㎡(이건호,조수용앞으로 명의신탁되어 있었다. 이하 “이 사건 인천토지”라고 한다)를정은섭에게 양도하고,정은섭은 그 소유의 부산 강서구대저동 1549대 39,921㎡(이하 “이 사건 부산토지”라고 한다) 및 그 지상건물 9,560.93㎡(이 사건 부산토지 및 그 지상건물은 황성록 앞으로 명의신탁되어 있었다)를 원고들에게 양도하는 한편 원고들의대주산업에 대한 채무 204,295,635원을 인수하기로 하는 내용의 계약(이하 “이 사건 교환계약”이라고 한다)을 체결하였다.

나. 원고들은 1992. 11. 12. 이 사건 부산토지를대저동 1549대 36,615㎡(이하 “이 사건 분할1토지”라고 한다)와대저동 1549­1대 3,306㎡(이하 “이 사건 분할2토지”라고 한다)로 분할한 후, 분할2토지는 같은 날 부산 강서구에게, 분할1토지 중 1,322㎡는 1994. 5.경이승규,김대웅,남상복에게 양도하였다. 한편 분할1토지 중 나머지 부분 35,293㎡ 및 그 지상건물 9,560.93㎡는 1994. 9. 13. 국가(당시 관리청인 체신부는 그 후 정보통신부로 개편됨)에 수용되었다.

다. (1) 피고는 1999. 1. 7.원고 지봉애는정은섭의 계모이고,원고 정현수와원고 정지선은정은섭의 이복동생으로상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제34조의2 제1항소정의 특수관계에 있는 자로서 교환재산의 가액(별지Ⅰ. 중 1. 교환재산가액평가내역)에 현저한 차이가 있어 그 차액 5,423,253,929원(별지Ⅰ. 중 2. 원고들의 교환재산분배내역, 3. 원고들의 증여의제가액)에 대하여 1992년분 증여세로원고 정현수에게 2,981,171,590원을,원고 지봉애에게 1,137,642,140원을,원고 정지선에게 261,461,080원을 부과하였다. (2) 또한 피고는 같은 날 원고들이정은섭으로부터 교환으로 취득한 분할1토지 중이승규등에게 양도한 1,322㎡를 제외한 35,293㎡ 및 그 지상건물을 미등기상태에서 양도한 것으로 보아 실지거래가액을 기준으로 양도차익을 계산하여 1994년분 양도소득세로원고 정현수에게 604,875,550원을,원고 지봉애에게 239,761,370원을,원고 정지선에게 75,046,130원(별지Ⅰ. 중 4. 원고들의 양도소득세산출내역)을 부과하였다.

라. 원고들의 심판청구에 대하여 국세심판원은 2000. 3. 29.원고 지봉애와정은섭은 상호간 특수관계에 있는 자에 해당하지 않는다 하여원고 지봉애에게 부과된 증여세는 위법하다는 이유로 취소하고, 또한 증여세 부과처분 당시 부산토지 전부를 보상가액인 ㎡당 210,800원 합계 8,415,346,800원으로 평가한 것은 위법하므로 분할2토지는 보상가액인 ㎡당 210,800원에 의하여 평가하고 분할1토지는 기준시가인 ㎡당 165,000원에 의하여 평가하여야 한다고 결정하였다.

마. 피고는 2000. 4. 21. 국세심판원의 위 결정에 따라 부산토지를 6,681,463,800원{분할2토지 3,036㎡(실제로는 3,306㎡인데 위 국세심판원 심판결정의 주문에 오류가 있었던 것으로 피고가 이를 그대로 따른 것으로 보인다)×210,800원 + 분할1토지 36,615㎡×165,000원}으로 감액 평가하여 이를 기초로 증여의제 가액을 계산하고 그에 따라원고 정현수에 대하여는 1992년분 증여세를 1,950,617,450원으로,원고 정지선에 대하여는 1992년분 증여세를 159,287,700원으로 감액 결정하였다. [증거] 갑 제1, 2호증의 각 1, 2, 갑 제3호증의 1, 2, 3, 갑 제4, 5호증, 갑 제7호증의 1, 2, 을 제1호증의 1, 2, 3, 을 제2호증의 1, 2, 을 제3 내지 6호증의 각 1, 2, 3, 을 제7 내지 12호증, 을 제13호증의 1 내지 4, 을 제14호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 2. 처분의 적법 여부 가. 원고의 주장 (1) 양도소득세에 관하여 (가) 미등기자산양도로 본 위법성 원고들이 분할1토지를 그들 명의로 소유권이전등기를 하지 않은 것은정은섭으로부터 명의수탁을 받은 황성록이 원고들에게로의 소유권이전등기를 거부하였기 때문이고, 분할1토지의 양도는 토지수용법에 의한 강제양도이므로소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제70조 제7항단서,같은법시행령(1994. 12. 23. 대통령령 제14447호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제121조의2 제2호의 규정에 의하여 미등기양도제외자산에 해당되어소득세법 제70조 제3항 제1호소정의 세율을 적용하여야 한다. (나) 실지거래가액 적용의 위법성 소득세법 제23조 제4항 제1호단서,제45조 제1항 제1호단서는 실지거래가액에 의한 세액이 기준시가에 의한 세액을 초과하지 않는 범위 내에서 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 경우를 대통령령으로 정하도록 위임한 취지로 보아야 하는바, 피고가 양도가액은 실지거래가액으로, 취득가액은 환산가액으로 하여 산정한 세액은 양도가액과 취득가액 모두 기준시가에 의하여 산정할 경우의 세액을 초과하고 있으므로 양도가액 및 취득가액 모두 기준시가에 의하여 산정한 양도소득세액원고 정현수에 대하여는 490,807,597원,원고 지봉애에 대하여는 194,546,967원,원고 정지선에 대하여는 60,893,872원(별지Ⅰ. 중 5. 기준시가를 기초로 한 양도소득세액 및 원고들의 지분별내역)을 초과하는 부분은 위법하다. (2) 증여세에 관하여 (가)상속세법 제34조의2 제1항의 위헌성 ①상속세법 제34조의2 제1항이 증여의제를 하면서「현저히 저렴한 가액의 대가」의 의미에 관하여 아무런 구체적 기준이나 내용을 제시하지 않고, 그 구체적 기준이나 내용을 시행령에 위임한다는 위임규정도 두지 않고 있음에도같은법시행령(1992. 12. 31. 대통령령 제13801호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제41조 제1항은「현저히 저렴한 가액」을 시가 등과 대가와의 차액이 30%를 넘어서는 경우로 제한하고 있으므로위 제41조 제1항은 그 규정형식에 있어서 법의 위임이 없이 과세요건을 규율하고 있다는 점에서 무효이다. 또한 「현저히 저렴한 가액의 대가」라는 개념은 지나치게 추상적이고 불명확하여 예측가능성이 없고 과세관청의 자의적인 해석을 초래할 염려가 있으므로헌법 제38조,제59조에 규정된 조세법률주의에 위배되어 무효이다. ② 위 조항은 과세요건 충족시 시가와 대가와의 차액을 증여로 의제하도록 규정하고 있을 뿐 시가를 산정하기 어려운 경우에 관하여 별도의 규정을 마련하여 두지 않고 있으므로 일부에 한정하여 효력을 지닐 수밖에 없는 불완전한 규정으로서 과세요건명확주의 및 과세요건법정주의에 위배되어 무효이다. ③ 위 조항의「특수관계에 있는 자」라는 개념도 과세요건의 핵심적 내용을 이루는 본질적이고도 중요한 사항임에도 불구하고 위 조항은 그 기준과 범위를 구체적으로 확정하지 아니하고 단순히「대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자」라고 불명확하고 포괄적으로 규정함으로써 실질적으로 증여간주여부를 과세관청의 자의에 맡기고 있을 뿐 아니라 입법목적을 살펴보더라도「특수관계에 있는 자」의 기준과 범위를 예측해 내기가 어려우므로헌법 제75조에 의한 포괄위임입법금지의 원칙에 위배되어 무효이다. (나) 특수관계에 있는 자에의 해당성 양수인이 양도자와의 사이에상속세법시행령 제41조 제2항 제2호의 친족관계에 있어상속세법 제34조의2 제1항의「특수관계에 있는 자」에 해당한다고 하더라도 양도자와 양수자 사이에 이해관계가 대립되고 있음이 명백한 경우에는 위 조항의 입법취지에 비추어 볼 때「특수관계에 있는 자」에 해당하지 않는다고 해석하여야 할 것인바,원고 정현수,원고 정지선과 소외정은섭은 형제남매간이기는 하지만 위 원고들과정은섭간에 이해관계가 대립되고 있으므로 위 원고들은「특수관계에 있는 자」에 해당하지 않는 것으로 해석하여야 한다. (다) 등가(等價)의 교환계약성 원고 정현수가 1991. 12.경정은섭을 서울지방검찰청 서부지청에 업무상 횡령 등으로 고소하는 한편정은섭과대주산업을 상대로 서울지방법원에정은섭의대주산업이사 겸 대표이사의 직무집행정지가처분신청을 하여 민ㆍ형사상의 분쟁이 계속되던 중 원고들과정은섭은 교환목적물의 시가 등을 평가하여, 특히 이 사건 주식에 대하여 경영권프리미엄을 인정하여 교환목적물을 서로 대등한 가액으로 하여 교환계약을 체결한 것이므로 증여의 주관적 의사는 물론 객관적으로도상속세법 제34조의2 제1항소정의 대가와 시가 사이에 현저한 차이가 없다. (3) 개별공시지가산정의 위법성 부산토지 위에는 1992년부터 1994년까지 사이에 양계용 축사가 건축되어 있었고 실제 닭을 사육하고 있었으므로 목장용지로 인정되어야 함에도 불구하고 부산 강서구청장은 개별공시지가결정에 있어서 1992년, 1993년에는 토지이용상황을 주상복합으로, 1994년에는 현재의 용도를 주거용(주거기타)으로 판단하고 그것을 기준으로 하여 비교표준지를 선정한 위법이 있다.

나. 판단 (1) 양도소득세에 관한 판단 (가) 미등기자산양도로 본 위법성에 관하여 ① 사실인정 위에서 인용한 증거에 의하면, 원고들이황성록을 상대로 한 부산지방법원 94가합22869 부당이득반환청구소송에서 승소하여 비로소 이 사건 분할1토지 중 35,293㎡ 및 그 지상건물에 대한 수용보상금을 회수한 사실을 인정할 수 있고 반증이 없으나, 원고들이황성록에 대하여 명의신탁해지를 원인으로 한 소유권이전등기절차의 이행을 구하였으나황성록이 이에 불응하여 그 뜻을 이루지 못하였다는 주장사실에 부합하는 갑 제8호증의 기재와 제1심 증인이재일,신동환의 각 일부 증언은 믿을 수 없고, 그밖에 이를 인정할 증거가 없으며, 오히려 위에서 인용한 증거에 의하면, 원고들은 1992. 9. 30. 부산토지 및 그 지상건물을정은섭으로부터 교환계약에 의하여 양수한 다음 이에 관한 소유권이전등기를 마치지 아니하고 토지수용절차에 의한 사업인정고시가 이루어지기 이전인 1992. 11. 12. 분할1토지와 분할2토지로 분할한 후 분할2토지를 부산 강서구에게 협의매도하고, 1994. 5.경 분할1토지 중 1,322㎡를이승규등에게 양도하는 등으로 소유권을 사실상 행사하여 온 사실을 인정할 수 있다. ② 관계법령 별지Ⅱ「관계법령」의 기재와 같다. ③ 판단 ㉮ 양도소득세의 비과세 및 감면에 관한 규정의 적용이 배제될 뿐 아니라 양도소득과세표준의 100분의 75라는 중과세율이 적용되는소득세법 제70조 제7항소정의 미등기양도자산에서 말하는 "양도"라 함은, 자산의 취득자가 스스로 양도하는 임의양도만을 가리키는 것이 아니라 토지수용법 등에 기한 수용과 같이 자산의 취득자의 의사에 기하지 아니한 강제양도의 경우도 이에 해당된다고 할 것이지만, 미등기양도자산에 대하여 양도소득세를 중과한다고 한 취지는 자산을 취득한 자가 양도 당시 그 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 이를 양도함으로써, 양도소득세, 취득세 등의 각종 조세를 포탈하거나 양도차익만을 노려 잔대금 등의 지급 없이 전전매매하는 따위의 부동산투기 등을 억제, 방지하려는 데 있다. 따라서 애당초 그 자산의 취득에 있어서 양도자에게 자산의 미등기양도를 통한 조세회피목적이나 전매이득취득 등 투기목적이 없다고 인정되고 양도 당시 그 자산의 취득에 관한 등기를 하지 아니한 책임을 양도자에게 추궁하는 것이 가혹하다고 판단되는 경우 즉 부득이한 사정이 인정되는 경우에는소득세법 제70조 제7항단서,같은법시행령 제121조의2의 각 호의 경우에 준하여 양도소득세가 중과되는 미등기양도자산에서 제외된다고 해석된다. ㉯ 위에서 인정한 바와 같이, 원고들의 부산토지 및 그 지상건물의 양도에서 원고들에게 자산의 수용을 통한 조세회피목적이나 전매이득취득 등 투기의 목적이 없었다거나 수용 당시 그 자산의 취득에 관한 등기를 하지 아니한 책임을 원고들에게 추궁하는 것이 가혹하다고는 인정할 수 없고, 오히려 원고들이정은섭으로부터 부산토지 및 그 지상건물을 교환으로 양수한 후 그 부동산에 대하여 그들 명의로 소유권이전등기를 경료할 수 있었음에도 불구하고 소유 명의를 황성록에게 둔 상태에서 일부를 분할하여 매도하는 등으로 소유권을 행사하여 온 점 등에 비추어 보면, 조세회피목적이 있었다고 인정될 뿐 아니라 그 자산의 취득에 관한 등기를 하지 아니한 것에 부득이한 사정이 있었다고 인정되지도 아니한다. 따라서 부산토지 및 그 지상건물의 양도는 양도소득세가 중과되는 미등기양도자산에 해당한다고 할 것이므로 원고들의 위 주장은 이유 없다. (나) 실지거래가액 적용의 위법성 여부에 관하여 소득세법 제23조 제4항단서 및제45조 제1항 제1호단서가 대통령령에 위임하는 사항의 범위를 명시적으로 특정하지는 아니하였다고 하더라도 위 조항에 있어서의 내재적인 위임의 범위나 한계는 충분히 인정될 수 있다고 할 것이고, 소득세법상 종전의 실지거래가액 과세원칙으로부터 기준시가 과세원칙으로 개정된 입법동기와 연혁, 그리고 다시 기준시가 과세원칙에 대한 예외로서 실지거래가액에 따라 과세할 수 있는 경우를 규정하게 된 입법목적을 두루 고려하여 보더라도, 위 각 조항 단서가 기준시가에 의한 과세보다 실지거래가액에 의한 과세가 납세자에게 유리한 경우만을 한정하여 대통령령에 위임한 것이라고 볼 수는 없다고 할 것이므로, 위 각 법조항 단서와 이를 근거규정으로 한소득세법시행령 제170조 제4항 제2호는 헌법상의 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 위배되지 아니하는 유효한 규정이라고 할 것이다. 따라서 원고들의 분할1토지 및 그 지상건물의 양도가 미등기양도임을 이유로 위 각 조항 단서,소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 나목을 적용하여 양도가액은 실지거래가액으로, 취득가액은 환산가액으로 하여 과세표준을 정하고 그것을 기준으로 하여 양도소득세액을 산출하여 부과한 피고의 이 사건 처분은 적법하므로 원고들의 위 주장은 이유 없다. (2) 증여세에 관한 판단 (가)상속세법 제34조의2 제1항의 「현저히 저렴한 가액의 대가」의 규정과 조세법률주의 위반 여부에 관하여 ① 특정법률조항의 규정이 추상적이거나 불명확한지의 여부는 당해 법률조항만을 따로 떼어 볼 것이 아니라 당해 법률조항의 입법취지, 당해 법률조항과 다른 조항과의 유기적 관계, 사회통념상의 기준 등은 물론 법관의 건전한 상식에 의한 법보충적 작용 등에 의하여 당해 법률조항의 의미와 범위가 구체화될 수 있는지의 여부를 종합하여 판단하여야 할 것이다. ② 이 조항이 과세대상으로 삼는 것은 교환 또는 매매 등의 형식을 취한 것이기는 하지만 그 실질에 있어서는 재산과 대가의 가액 사이에 균형이 이루어지지 아니한 것으로서 사회통념상 성립되기 어려워 실질적으로 교환이나 매매 등으로 볼 수 없는 경우, 즉 현저히 저렴한 가액의 대가로서 재산을 특수관계에 있는 자에게 양도함으로써 엄밀한 의미의 증여에는 해당되지 않지만, 다른 증여의제 규정과 대비하여 보면 실질적으로 무상으로 이익을 받는 증여와 다름없는 경우를 재산의 무상이전으로 보아 무상 이전된 부분에 대하여 과세를 하고자 하는 데 그 입법취지가 있다. ③ 이 조항에서 "현저히 저렴한 대가"라는 말은 '드러나게 값이 싸다'는 사전(辭典)에 나타난 뜻만으로도 증여로 의제되는 행위의 범위를 어느 정도 예측할 수 있으며, 과세대상 재산이 현저히 저렴한 것인지의 여부는 급변하는 경제상황의 변화로 인하여 때와 장소에 따라 수시로 그 뜻이 다를 수도 있고 이에 바로 대응하여야 할 조세정책의 필요성 때문에 이러한 사항은 법률에 구체적으로 일일이 규정하는 것보다는 대통령령 등 하위법규에 위임하거나 경우에 따라서는 법관의 건전한 법상식에 의한 판단에 의하여 구체화되도록 할 필요도 있다. 한편상속세법시행령 제41조 제1항은상속세법 제34조의2로부터 현저히 저렴한 가액의 내용이나 범위에 관한 구체적 사항을 정할 수 있는 권한을 위임을 받지는 아니하였으나 위에서 본 바와 같은 취지에서 “법 제34조의2 제1항에 규정한 현저히 저렴한 가액…이라 함은 증여일의 현황을 기준으로 하여제5조내지제7조의 규정에 의하여 평가한 가액의 100분의 70 이하의 가액을 말한다”고 규정하여 “현저히 저렴한 가액”의 내용과 범위에 관한 일응의 기준을 제시함으로써상속세법 제34조의2의 규정에 대한 해석을 보충하거나 법관의 건전한 법상식에 의한 판단을 보충하게 하고 있다. ④ 위에서 본 바와 같이 이 조항의 입법취지, 이 조항과 다른 증여의제규정과의 유기적인 관계 등에 비추어 보면, 이 조항이 추상적이거나 불명확하여헌법 제38조,제59조에 규정된 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없고, 또한상속세법시행령 제41조 제1항중상속세법 제34조의2관련부분은 법률의 위임이 없으므로 일반 국민이나 법원을 기속하는 효력은 없는 것이라고 할 것이나 사회통념상 “현저히 저렴한 가액”의 일응의 기준을 제시함으로써상속세법 제34조의2 제1항을 해석하거나 법관의 건전한 법상식에 의한 판단을 보충하는 규정으로서의 효력을 갖는 것이라고 할 것이다. (나)상속세법 제34조의2 제1항의「시가」의 규정과 과세요건명확주의 및 과세요건법정주의의 위배 여부에 관하여 ① 상속재산 및 증여재산의 평가에 관한 일반규정인상속세법 제9조,제34조의7에 의하면, 상속재산 또는 증여재산의 평가는 상속개시 또는 증여당시의 현황에 의하도록 규정하고,같은법시행령 제5조는 위 현황에 의한 가액에 대하여는 원칙적 평가방법으로 그 당시의 시가로 하되 보충적 평가방법으로 개별공시지가에 의하도록 하여 위 현황에 의한 가액의 의미를 구체화하고 있다. 따라서 상속세법령의 체계상 보충적 평가방법인 개별공시지가는 원칙적 평가방법인 시가에 준하는 것으로서 곧 상속개시 또는 증여당시의 현황에 의한 가액에 해당하는 것이라고 할 수 있다. ② 증여의제규정인상속세법 제34조의2 제1항의 규정체제상 동항에 있어서의 “시가” 또한 의제 증여 당시의 현황에 의한 가액을 의미하고 그에 대하여는 원칙적으로 의제증여당시의 시가로 하되 시가를 산정하기 어려운 경우는 보충적으로 의제증여당시의 개별공시지가에 의하도록 하는 의미가 포함되어 있다고 할 것이므로 위 “시가”의 의미가 일부에 한정하여 효력을 지닐 수밖에 없는 불완전한 규정으로서 과세요건명확주의 및 과세요건법정주의에 위배된다고 할 수 없다. (다) 「대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자」라는 규정이 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지의 여부에 관하여 ① 이 조항은 1952. 11 .30. 법률 제261호로 상속세법이 개정될 당시 제32조로 신설되었는데 그 당시는 양수인의 범위에 관하여 아무런 제한을 두지 않았으나, 1956. 12. 31. 법률 제418호로 개정되면서 처음으로 양수인의 범위를 '친족'으로 한정하고(동시에 제34조의1로 변경), 다시 1960. 12. 30. 법률 제573호로 개정되면서 '친족'을 '타인'으로 하여 범위를 확대하였다가, 1971. 12. 28. 법률 제2319호로 개정되면서 다시 범위를 좁히면서 현재와 같이「대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자」로 하기에 이르렀다. ② 「특수관계에 있는 자」라는 용어는상속세법 제34조(배우자 등의 양도행위)에서도 '배우자 또는 직계존비속, 특수관계에 있는 자'라는 표현이 있으며, 특히 '국세에 관한 기본적인 사항 및 공통적인 상황과 … 국세에 관한 법률관계를 확실하게 하고, 과세의 공정을 도모하며, 국민의 납세의무의 원활한 이행에 기여함을 목적으로' 하는 국세기본법(1993. 6. 11. 법률 제4561호로 개정되기 전의 것)은 제39조(출자자의 제2차 납세의무) 제2호에서 '대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자'의 규정을 두고,같은법시행령 제20조(친족 기타 특수관계인의 범위)에서 한층 더 구체적으로 특수관계인의 범위를 열거하고 있다. 그밖에법인세법(1993. 6. 11. 법률 제4561호로 개정되기 전의 것) 제20조(부당행위계산의 부인)도 '대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자'의 규정을,같은법시행령(1992. 12. 31. 대통령령 제13803호로 개정되기 전의 것) 제46조(법인의 부당한 행위 또는 계산)에서 다시 그 내용을 자세히 규정하고 있는 것을 알 수 있다. 그리고상속세법시행령 제41조 제2항은 '① 양도자의 배우자와 그 배우자의 친족 ② 양도자의 친족, 친족의 배우자와 그의 4촌 이내의 친족 ③ 양도자의 사용인이나 사용인 이외의 자로서 양도자의 자산으로 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 같이 하는 친족 ④ 양도자 또는 제1호 내지 제3호에 게기하는 자가 출자하고 있는 법인 ⑤ 양도자의 상품 또는 제품을 특약 판매하는 자 ⑥ 양도자의 친지. 다만, 재무부령으로 정하는 자로 한다' 등으로 규정하여 국세기본법과 그 시행령의 내용과 비슷한 모습으로「특수관계에 있는 자」를 열거하고 있다. ③ 앞에서 본 양수자의 범위의 변경에 관한 경위, 다른 조세법령에서도 위와 비슷한 규정이 산재하고 있는 점, 위 조항의 입법취지가 법형식상으로는 유상거래로서 증여에 해당하지 아니하지만, 경제적인 실질에서는 증여에 다름없다고 볼 수 있는 경우를 증여로 의제하는 규정인 점 등을 종합적으로 고찰하면,「특수관계에 있는 자」란 ‘고율의 증여세를 회피하기 위하여 유상거래의 형식을 빌어서 실질적으로 증여를 할 수 있을 정도의 가까운 사이에 있는 자’를 의미한다고 할 것이므로 대통령령에 위임한상속세법시행령 제41조 제2항에서 규정될 특수관계자의 범위는 그 대강을 예측할 수 있다. 따라서 이 조항이 포괄위임입법금지의 원칙에 위배되는 것이라 할 수 없다. (라) 이해관계의 대립과 친족 등 특수관계의 소멸 여부에 관하여 양수자가 양도자와의 사이에상속세법시행령 제41조 제2항 제2호소정의 친족관계에 있다면 비록 양도자와 양수자 사이에 이해관계가 대립되고 있다고 하더라도상속세법 제34조의2 제1항소정의「특수관계에 있는 자」에 해당한다고 할 것이다. 이 사건에서원고 정현수, 정지선과 소외정은섭은 이복형제남매간으로 상속재산의 분배와 관련하여 수년간 민ㆍ형사상의 분쟁을 벌려온 사이로 이해관계가 첨예하게 대립되고 있다고 하더라도 형제남매지간으로상속세법시행령 제41조 제2항 제2호소정의 친족관계에 있으므로 위 원고들은정은섭과「특수관계에 있는 자」에 해당한다고 할 것이다. (마) 등가의 교환계약인지의 여부에 관하여 ① 사실인정 ㉮원고 정현수의 아버지인 정동근은대주산업의 회장을 역임한 사람으로서 이아기와 사이에 장남으로정평섭, 차남으로정은섭을 두었고, 후처인원고 지봉애와 사이에 삼남으로원고 정현수, 4녀로원고 정지선을 두었다. ㉯ 원고들은 1987. 9. 15.정동근의 사망으로대주산업의 주식 32.4%와 화성사 주식 20% 등을원고 정현수,정지선,지봉애순으로 6:1:3의 비율로 상속하였다. ㉰대주산업의 주식 52.77%를 소유한정은섭은 경영권을 행사하면서 주주들인 원고들을 회사경영에서 배제시키고 배당을 해 주지 않고 있었다.정은섭은 또한 원고들의 주식을 현금 40억 원에 매수하여 줄 것을 요구하는 원고들의 요청에 대하여 20억 원 정도의 헐값에 주식을 인수하려고 하였다. 이에 원고들은정은섭이대주산업의 자금으로 부산토지를 매수하였음에도 자기의 자금으로 매수하였다고 주장하면서 등기명의를 황성록에게 명의신탁하는 등대주산업의 재산을 부당하게 감소시키는 행위를 한다는 이유로 1991. 12. 11.정은섭을 업무상 횡령, 특정경제범죄가중처벌등에관한법률위반(업무상배임)죄 등으로 서울지방검찰청 서부지청에 고소하였다. 원고들은 또한 1992. 초경 서울민사지방법원에대주산업의 이사 및 대표이사인정은섭의 직무집행을 정지시키는 내용의 직무집행정지 가처분신청을 하고,정은섭을대주산업의 이사직에서 해임한다는 이사해임청구의 소,대주산업의 회계장부열람청구의 소,대주산업의 임시주주총회소집청구를 하는 등정은섭의 경영권 박탈을 위하여정은섭과 사이에 각종의 민ㆍ형사상 분쟁을 벌였다. ㉱ 위 민ㆍ형사상의 분쟁 중에 경영권 박탈의 위협을 느낀정은섭은 이 사건 주식을 원고들의 제의대로 현금 40억 원에 인수하겠다고 하여 원고들이 이를 받아들이기로 하였다. 그런데정은섭은 약정기일에 이르러 수사상황이 자신에게 유리하게 돌아가고 있다고 판단하고 약정을 제대로 이행하지 않으면서 현금이 없으니 이 사건 부산토지 및 지상건물과 이 사건 주식을 맞교환할 것을 제의하였다가 다시 주식 외에 이 사건 인천토지까지도 추가로 이전하여 줄 것을 요구하였다. ㉲ 당시까지 부산토지는 시세가 40억 원 정도(동아감정평가법인이 1992. 1. 1. 기준으로 한 평가액이 32억 3,300만 원, 한국감정원이 같은 해 9. 30. 기준으로 한 평가액이 47억 5,900만 원, 공시지가는 65억 8,696만 원 정도였다)로 파악되어 있었지만 개발제한구역 내에 있는 토지로서 환가성이 별로 없는데다가 황성록에게 명의신탁되어 있어 원고들 명의로 돌리는데 어려움이 예상될 뿐 아니라 당장 현금이 필요한 원고들로서는 사실상 매매가 쉽지 아니할 것이 예상되어 원고들은정은섭의 위와 같은 제의를 거부하였다. ㉳ 그러나정은섭을 조사하던 담당검사가 강력하게 화해를 권유하였고,정은섭이 형사사건에서 무혐의처분을 받게 되면 부산토지마저 받지 못하게 될지도 모른다는 주위의 권고를 받아들여 원고들이정은섭을 상대로 제기한 각종 민형사상의 고소, 고발, 소송, 신청 등을 취하하면서 원고들과정은섭사이에 앞에서 본 바와 같은 교환계약이 체결되었다. ㉴원고 정현수는정은섭에 대한 이사해임청구소송 및 직무집행정지가처분신청, 형사고소 등과 관련하여 소송수임료 등으로 법무법인 태평양에게 6억 원을 지급한 것 외에도 부산토지의 소유명의를 넘겨받기 위하여황성록의 요구에 따라 황성록에게 지급된 4억 원,황성록을 상대로 제기한 부당이득반환청구소송비용과 세금 및 잡비 등 3억 원 등 교환계약에 따라 취득한 부산토지의 소유권 확보를 위하여 7억 원의 돈을 지출하였다. [증거] 위에서 인용한 각 증거, 갑 제6, 13호증, 갑 제14호증의 1 내지 6, 갑 제15호증의 1 내지 19, 갑 제16호증의 1, 2, 갑 제17호증의 1, 2, 3, 갑 제18호증, 을 제15, 23, 25, 27호증의 각 기재, 제1심증인이재일,신동환의 각 증언(각 일부), 변론 전체의 취지 ② 판단 ㉮상속세법 제34조의2 제1항의 대가와 시가 사이에 현저히 저렴한 것인지의 여부를 판단함에 있어서의 대가는 반드시 물질적ㆍ경제적 대가를 의미하는 것에 한정되는 것은 아니라고 하여야 할 것이다. ㉯ 위에서 본 바와 같이 ① 교환계약의 대상이 된 재산 중 원고들이정은섭에게 양도하는대주산업의 주식은 비상장주식으로서 그 비율이 32.4%나 되어 경영권의 일부가 화체되어 있으므로 그러한 의미가 내포되어 있지 아니한 비상장주식의 단순평가에 관한 상속세법령에 의한 평가를 그대로 이 사건 주식의 가액이라고 할 수 없는 점, ② 원고들이정은섭의대주산업경영권을 뺏기 위해정은섭을 상대로 제기한 각종 민형사상의 고소, 고발, 소송, 신청 등을 취하한다는 것은 원고들이대주산업의 경영권을 포기하는 내용이 포함된 것으로서 이러한 각종 고소의 취소와 소송의 취하 등은 원고들이정은섭에게 양도한 비물질적비경제적 대가로서 이 사건 교환계약에서 원고들이정은섭에게 양도한 반대급부의 내용에 포함되어야만 하는 점, ③정은섭은원고 정현수로부터 이 사건 주식을 현금 40억 원에 매수해 줄 것을 요청받으면서 민ㆍ형사상의 분쟁에 휘말려 있어서 원고들을대주산업으로부터 완전히 배제시킬 필요성이 있었고 이에 따라 이 사건 주식에 대한 경영권의 평가를 거부할 마땅한 명분도 없었던 점, ④ 따라서 이 사건 주식의 평가를 피고가 한 산식이 아닌 원고들과정은섭사이에 약정한 대로 40억 원으로 보아야 하는 점, ⑤원고 정현수가정은섭을 상대로 한 각종 민사소송 및 형사고소 등과 관련하여 소송수임료 등으로 법무법인에게 지급한 6억 원과 부산토지의 소유명의를 넘겨받기 위하여 명의수탁자인 황성록에게 지급한 돈 4억 원 및 황성록을 상대로 제기한 부당이득반환청구소송비용 3억 원 등 합계 13억 원도 반대급부로서 포함되어야 하는 점 등에 비추어 보면,정은섭이 원고들에게 양도한 이 사건 부산토지와 그 지상건물의 가액과,정은섭이 인수한 원고들의 채무액 등을 합한 금액은 약 70억 원(최초에는 8,802,240,975원으로 보았다가 위와 같이 감액 인정되었다)이고, 원고들이정은섭에게 양도한 주식의 약정대금 4,000,000,000원과 인천토지의 가액 396,323,280원,원고 정현수가정은섭에 대한 이사해임청구소송 및 직무집행정지가처분신청, 형사고소 등과 관련하여 소송수임료 등으로 법무법인태평양에게 지급한 600,000,000원, 그리고 부산토지의 소유명의를 넘겨받기 위하여 명의수탁자인황성록에게 지급한 400,000,000원과 황성록을 상대로 한 부당이득반환청구소송비용 300,000,000원 등 합계 약 57억 원에 원고들의대주산업경영권을 포기하는 내용이 포함된 원고들의 각종 민형사상의 고소, 고발, 소송, 신청 등의 취하로 인한 비물질적비경제적 대가까지 포함한다면 원고들과정은섭사이의 이 사건 교환계약에 의한 쌍방의 급부는 대등하다고까지는 할 수 없다고 하더라도 현저히 균형을 잃은 것이라고 할 수 없다. 따라서정은섭이 원고들에게 한 급부가 현저히 저렴한 가액의 대가로 재산을 양도한 경우에 해당한다고 할 수 없다. (바) 개별공시지가결정처분의 무효에 관하여 ① 사실인정 ㉮ 1992년부터 1994년까지 사이에 부산토지에는 양계사 25동(면적 합계 2,700평)과 그 부속건물인 창고 2동(면적 합계 137평), 사무실 1동(면적 116평), 물탱크 1동(면적 6평)이 존재하고 있었으나 실제 양계를 하지는 않고 있었다. ㉯ 부산 서구청장은 이 사건 부산토지의 이용상황을 1992년 및 1993년은 각 주상복합으로, 1994년은 주거용(주거기타)으로 결정하여 이를 기준으로 비교표준지를 선정한 다음 1992. 6. 1. 1992년 개별토지가격을 165,000원/㎡으로, 1993. 5. 22. 1993년 개별토지가격을 165,000원/㎡으로, 1994. 6. 30. 1994년 개별토지가격을 189,000원/㎡으로 각 결정 공고하였다. ㉰ 원고들은 이 사건 교환계약일로부터 43일 만인 1992. 11. 12. 새마을회관 건립을 위한 부지로 매수하기를 원하는 부산 강서구에 분할2토지를 ㎡당 210,000원에 양도하였는데, 당시 한국감정원이 1992. 9. 24.을 가격시점으로 평가한 감정서에 의하면 분할2토지에는 브럭조 스레트단층지붕의 계사 및 창고건물이 소재하지만 장기간 방치되어 훼손, 마멸 등으로 평가가치가 없었고, 동쪽으로 폭 2.5m의 포장도로가 개설되어 있어 소형차량의 출입이 가능하고 주위에는 자연부락 및 농경지가 혼재된 지역이었으므로 지목상의 대지로 보아 감정가액을 ㎡당 215,000원으로 산정하였고, 당시 실제 시세는 ㎡당 218,000원 정도였다. ㉱ 원고들이 1994. 5.경 분할1토지 중 1,322㎡는이승규,김대웅,남상복에게 평당 90만원(㎡당 약 272,333원)에 양도하였다. ㉲ 원고들은 1994. 9. 분할1토지 중 35,293㎡를 정보통신부에 수용당하면서 수용보상금으로 ㎡당 240,000원을 수령하였다. ㉳ 이 사건 교환계약일로부터 1994. 말까지 토지가격은 안정추세에 있었고, 앞에서 본 바와 같이 이 사건 부산토지의 경우에도 마찬가지였다. [증거] 갑 제9호증의 1, 2(각 일부), 갑 제10호증, 갑 제11호증의 1 내지 4, 갑 제12호증, 을 제16, 17, 18호증의 각 기재 ② 관계법령 별지 Ⅱ「관계법령」의 기재와 같다. ③ 판단 부산토지의 지적법상 지목이 대(垈)로 되어 있는 이상 다른 특별한 사정이 없는 한 대지로 평가하여야 하고, 지목이나 형질변경 등의 적법한 절차를 밟지 아니하고 불법적이거나 일시적으로 다른 용도로 사용하고 있다고 하여 바로 그 다른 용도나 이용상황을 기준으로 개별공시지가를 평가하여야 하는 것은 아니다. 또한 부산토지는 이 사건 교환계약 당시 목장용지는 물론 양계장용지로 사용된 것이 아니라 폐양계장 등 건축물의 부속토지로서 그 용도나 이용상황은 목장용지가 아니라 여전히 대지였다고 할 것이고, 그 수용가액과 감정가액 및 시세가 서로 근접하고 있으므로 개별공시지가결정에 있어서 1992년, 1993년에는 토지이용상황을 주상복합으로, 1994년에는 현재의 용도를 주거용(주거기타)으로 결정하고, 그것을 기준으로 하여 비교표준지를 선정한 것은 적법하다. 3. 결론 그렇다면, 이 사건 처분 중 이 사건 교환계약에 의한 교환재산의 가액에 현저한 차이가 있다는 것을 전제로 한원고 정현수,정지선에 대한 증여세부과처분은 위법하다고 할 것이므로 그 취소를 구하는 위 원고들의 청구는 이유 있어 이를 인용하고, 원고들의 나머지 청구는 이유 없어 이를 모두 기각할 것인바, 제1심 판결은 정당하므로 원고들 및 피고의 항소를 모두 기각한다.